Przegląd Podatku Dochodowego nr 2 (362) z dnia 20.01.2014

Obciążenia podatkowo-składkowe, gdy zleceniobiorca w ramach umowy zlecenia wykonuje pracę na rzecz swojego pracodawcy

Spółka cywilna świadczy usługi pielęgniarskie na rzecz szpitala. W tym celu zatrudnia na umowy zlecenia osoby (pielęgniarki) będące równocześnie pracownikami szpitala. Powoduje to, że płatnikiem składek ZUS od obu rodzajów przychodów jest szpital. Prosimy o omówienie zasad ustalania obciążeń podatkowo-składkowych od wynagrodzeń z umowy o pracę i umowy zlecenia (wynagrodzenie z umowy zlecenia przekracza 200 zł).

Oskładkowanie zlecenia

Co do zasady, osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę podlega z tego tytułu obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu. Pracodawca, jako płatnik składek, zobowiązany jest opłacać za pracownika składki na te ubezpieczenia.

Za pracownika, dla celów ubezpieczeń w ZUS, uważa się także m.in. osobę wykonującą pracę na podstawie umowy zlecenia, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy (art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - Dz. U. z 2013 r. poz. 1442 ze zm.).

Chodzi tu o sytuację, gdy osoba zatrudniona na umowę o pracę w jednym podmiocie (tu: w szpitalu) dodatkowo zawrze umowę zlecenia z drugim podmiotem (tu: spółką cywilną), ale pracę wynikającą z umowy zlecenia będzie wykonywała na rzecz swojego pracodawcy (tu: szpitala).

W takiej sytuacji płatnikiem składek z tytułu wynagrodzenia uzyskanego na podstawie umowy zlecenia staje się także pracodawca, czyli w tym przypadku szpital. W podstawie wymiaru składek ZUS szpital powinien więc uwzględnić nie tylko wynagrodzenie z umowy o pracę, ale również wynagrodzenie z umowy zlecenia, które zleceniobiorca uzyska od spółki. Konsekwencją takiego rozwiązania będzie to, że osoby zatrudnionej na umowę zlecenia spółka nie będzie zgłaszać do ubezpieczeń, a co za tym idzie, w spółce tej wynagrodzenie to nie będzie podstawą do naliczenia składek ZUS.

Takie stanowisko zajął też Sąd Najwyższy w uchwale z 2 września 2009 r., sygn. akt II UZP 6/09, w której orzekł, że: "Pracodawca, którego pracownik wykonuje na jego rzecz pracę w ramach umowy o dzieło zawartej z osobą trzecią, jest płatnikiem składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe z tytułu tej umowy (…)" (System Informacji Prawnej LEX, nr 514221). Wprawdzie w uchwale tej jest mowa o umowie o dzieło, to jednak zasada ta ma również zastosowanie do zawartych w taki sposób umów zlecenia.

Kto jest płatnikiem zaliczki na podatek?

Obowiązków płatnika wynikających z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie można jednak przekładać na obowiązki płatnika wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro spółka zawarła z pracownikami szpitala umowy zlecenia i ponosiła ekonomiczny ciężar wypłaty wynagrodzeń tym osobom, to w świetle regulacji podatkowych ciążą na niej obowiązki płatnika związane z obliczeniem, poborem i wpłatą na rachunek bankowy urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy. Brak jest możliwości swobodnego (np. w drodze porozumienia) decydowania, który podmiot przejmie na siebie obowiązki płatnika zaliczek na podatek. Stanu tego nie zmienia fakt, że w świetle ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych szpital jest zobowiązany do pełnienia funkcji płatnika składek na ubezpieczenia społeczne od przychodów z umów zlecenia.

Opodatkowanie wynagrodzenia z umowy zlecenia

Gdy zleceniobiorca nie jest pracownikiem spółki i kwota należności określona w umowie przekracza 200 zł, spółka ma obowiązek obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 updof. W tym przypadku przy obliczaniu zaliczki na podatek powinna pominąć składki ZUS, gdyż jak już wspomnieliśmy, to nie spółka jest płatnikiem składek. Oznacza to, że spółka przychód pomniejszy o koszty uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 updof i od tak ustalonego dochodu obliczy zaliczkę na podatek przy zastosowaniu najniższej stawki określonej w obowiązującej skali podatkowej, tj. 18% (na wniosek podatnika może zastosować stawkę w wysokości 32%).

Opodatkowanie wynagrodzenia za pracę

Natomiast szpital jako płatnik przy ustalaniu obciążeń podatkowo-składkowych powinien kierować się zasadami określonymi w art. 32 updof. I tak, od kwoty przychodu ze stosunku pracy powinien odliczyć koszty uzyskania przychodów oraz potrącone w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne naliczone od wynagrodzenia z umowy o pracę i wynagrodzenia z umowy zlecenia. Ustalony w ten sposób dochód jest podstawą obliczenia zaliczki na podatek. Zaliczkę tę należy następnie zmniejszyć o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej, jeżeli pracownik złożył pracodawcy (tu: szpitalowi) PIT-2. Obliczona w ten sposób zaliczka podlega zmniejszeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej w tym miesiącu przez pracodawcę (tu: szpital) ze środków podatnika (zmniejszenie to nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki). Przy czym dla ustalenia kwoty składki zdrowotnej szpital powinien wziąć pod uwagę sumę wynagrodzeń z umowy o pracę i umowy zlecenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 października 2012 r., nr IBPBII/1/415-654/12/AŻ potwierdził, że: "(…) jeżeli składki te (składki na ubezpieczenia społeczne - przyp. red.) potrącane są przez Wnioskodawcę zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych, to Wnioskodawca (Szpital), obliczając pracownikowi zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, może odliczyć od przychodów ze stosunku pracy składki na ubezpieczenie społeczne pobrane w związku z uzyskanymi w NZOZ dochodami z tytułu umowy zlecenia. Należy bowiem zauważyć, iż w myśl (…) art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy (updof - przyp. red.) podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrącanych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika. Skoro w niniejszej sprawie Wnioskodawca będący płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy, ww. składki na ubezpieczenie społeczne potrącał zgodnie z uregulowaniami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, to ustalając podstawę obliczenia podatku, miał prawo do pomniejszenia dochodu o ww. składki na ubezpieczenie społeczne pobrane ze środków podatnika".